CELEX:32023R2493: Regulamentul de punere în aplicare (UE) 2023/2493 al Comisiei din 15 noiembrie 2023 privind tratarea în conturile naționale a TVA-ului necolectat din cauza fraudei în materie de TVA și din cauză de insolvență (diferența între încasările teoretice de TVA și încasările efective de TVA) în scopul aplicării Regulamentului (UE) 2019/516 al Parlamentului European și al Consiliului privind armonizarea venitului național brut la prețurile pieței

ANEXĂ

Valoarea TVA-ului necolectat [din cauza unei evaziuni care nu implică complicitatea cumpărătorului („fără complicitate”) și, dacă este cazul, din cauză de insolvență] se calculează utilizând următoarele două variabile:

Calcularea încasărilor teoretice de TVA

Încasările teoretice de TVA reprezintă TVA-ul care ar fi colectat dacă toate unitățile plătitoare de TVA ar plăti taxa conform legislației în vigoare.

Încasările teoretice de TVA nu reprezintă nici un concept, nici un agregat al SEC 2010. Este posibil ca încasările teoretice de TVA să fie estimate într-un model de calcul ad-hoc, care izolează TVA-ul care nu poate fi dedus inclus implicit în secțiunea de cheltuieli a conturilor (adică inclus, dar neprezentat în cheltuielile evaluate la prețul de achiziție).

În special, pentru a calcula încasările teoretice de TVA, este necesar, în primul rând, să se reconstituie baza TVA în conformitate cu legislația în vigoare: cu alte cuvinte, trebuie să se identifice toate operațiunile fără drept de deducere a TVA. Acest calcul se efectuează utilizând datele cu nivelul cel mai fin de agregare disponibile din conturile naționale. Baza TVA se calculează ținând cont de întreaga legislație în vigoare și de toate normele în vigoare în materie de TVA.

În al doilea rând, este necesar să se aplice rate TVA corespunzătoare fiecărei operațiuni incluse în baza TVA definită la paragraful anterior. Ratele TVA aplicate trebuie să fie cele în vigoare în anul pentru care a fost calculată baza TVA (ținând seama în mod corespunzător de orice modificare survenită în cursul anului). Calcularea încasărilor teoretice de TVA se efectuează ținând cont de întreaga legislație în vigoare și de toate normele în vigoare în materie de TVA.

Identificarea tuturor operațiunilor din economie pentru care ar trebui să se perceapă TVA care nu poate fi dedus necesită o analiză foarte detaliată a cheltuielilor (consum final, consum intermediar, formare brută de capital fix) pentru a izola operațiunile impozabile și cumpărătorii fără drept de deducere a TVA (care, la rândul lor, depind de o combinație de factori precum sectorul instituțional, activitatea economică și dimensiune). Pentru calcularea încasărilor teoretice de TVA, trebuie luate în considerare următoarele categorii de operațiuni (pentru partea fără drept de deducere a TVA):

Pentru anumite tipuri de operațiuni, este necesar să se aplice o „prorată de nededucere” pentru a ține seama de faptul că numai o parte din cheltuielile relevante ale sectorului instituțional sau ale activității sunt fără drept de deducere a TVA. În aceste cazuri, trebuie să se aplice o astfel de prorată de nededucere, pe baza ponderii producției scutite din producția totală a sectorului/activității în cauză.

În plus, cheltuielile pentru anumite produse care fac obiectul unor restricții naționale în ceea ce privește dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă intrărilor (de exemplu, autoturismele de serviciu și cheltuielile conexe, „costurile de reprezentare” etc.) ar trebui luate în considerare la toate nivelurile, indiferent de prorata de nededucere pentru activități sau sectoare (după caz).

Modelul ar trebui, în măsura posibilului, să țină seama de alte câteva particularități, cum ar fi:

Estimarea taxei pentru fiecare dintre operațiunile menționate anterior care constituie baza TVA se efectuează prin aplicarea ratei TVA corespunzătoare: de exemplu, în cazul în care o operațiune este evaluată la 150 la prețul de achiziție și este evaluată la 20 %, TVA-ul implicit care stă la baza acesteia ar fi estimat la 150/1,2 × 0,2 = 25).

Este posibil ca acest calcul să trebuiască să fie ajustat în cazul în care operațiunea în cauză face obiectul unei fraude în materie de TVA cu complicitatea clientului, având în vedere că, în conturile naționale, prețul operațiunilor care fac obiectul unei astfel de fraude nu ar trebui să includă TVA-ul astfel eludat. Prin urmare, în acest caz, dacă se știe că valoarea bunului/serviciului care face obiectul unei fraude în materie de TVA cu complicitate inclusă în prețul de achiziție este de 30 (și este cunoscut faptul că TVA-ul aferent eludat nu este inclus în totalul de 150), valoarea TVA-ului inclusă în prețul de achiziție ar fi calculată după cum urmează: (150 – 30)/1,2 × 0,2 = 20. Valoarea netă a operațiunilor „regulate” și a operațiunilor care fac obiectul unei fraude în materie de TVA fără complicitate, pentru care TVA-ul a fost inclus în prețul de achiziție ar fi de 100, TVA-ul aferent inclus în prețul de achiziție ar fi de 20, valoarea operațiunilor care fac obiectul unei fraude în materie de TVA cu complicitate ar fi de 30, iar TVA-ul aferent inclus în prețul de achiziție ar fi 0. Valoarea TVA-ului eludat cu complicitate ar fi de 30 × 0,2 = 6. Valoarea finală a încasărilor teoretice de TVA ar fi de 20 + 6 = 26.

Având în vedere nivelul de detaliere necesar pentru calcularea încasărilor teoretice de TVA, acest calcul ar trebui să se bazeze pe datele cu nivelul cel mai fin de agregare disponibile în conturile naționale, defalcate pe produse. Tabelele resurselor și utilizărilor (SUT) oferă un cadru adecvat pentru un astfel de calcul. Cu toate acestea, nici măcar cele mai detaliate date SUT nu vor furniza defalcarea care ar corespunde pe deplin cu detaliile privind aplicarea TVA pentru produse, activități sau sectoare individuale. Prin urmare, în mod inevitabil, trebuie analizate informații suplimentare din alte surse pentru a reflecta cu acuratețe legislația în vigoare în materie de TVA. Aceste surse includ evidențe fiscale și/sau administrative detaliate sau anchete statistice. În anumite cazuri, pentru a determina defalcările necesare, trebuie să se recurgă la studii punctuale, modele de ponderare diferite, estimări sau ipoteze ale experților.

Calcularea diferenței dintre încasările teoretice de TVA și încasările de TVA efectiv realizate și analiza acesteia

Diferența dintre încasările teoretice de TVA (calculate ținând cont de întreaga legislație în vigoare și de toate normele în vigoare) și încasările efective de TVA cuprinde două componente:

În consecință, valoarea TVA-ului necolectat (din cauza evaziunii „fără complicitate” și, dacă este cazul, din cauză de insolvență) se obține prin deducerea TVA-ului eludat „cu complicitate” din diferența dintre încasările teoretice de TVA și încasările efective de TVA.

Încasările efective de TVA sunt sumele efectiv colectate de către autoritățile fiscale pentru perioada luată în considerare la calcularea încasărilor teoretice de TVA. Încasările efective de TVA sunt înregistrate ca taxe la rubrica D.211, astfel cum se prevede la punctele 4.27-4.28 din SEC 2010. Aceste taxe trebuie înregistrate la rubrica D.211 pe bază de angajament, în conformitate cu punctul 4.26 din SEC 2010. Încasările efective de TVA pot proveni din sumele evidențiate prin evaluări și declarații, ajustate printr-un coeficient care să reflecte sumele evaluate și declarate care nu au fost colectate niciodată (opțiunea 1a), din evaluări și declarații care utilizează un transfer de capital (D.995) pentru sumele care nu au fost colectate niciodată (opțiunea 1b) sau din încasările ajustate în timp (opțiunea 2).

Este posibil ca legislația în vigoare să permită anularea de către administrațiile fiscale a anumitor creanțe de TVA în cazuri de insolvență. În astfel de cazuri, cuantumurile TVA-ului necolectat din cauză de insolvență ar fi incluse la rubrica D.211, dacă sumele de la rubrica D.211 provin din evaluări și declarații cu transfer de capital de la rubrica D.995 care reflectă anulările (opțiunea 1b) și nu ar fi incluse la rubrica D.211 în cazul în care se utilizează încasări ajustate în timp sau evaluări și declarații cu un coeficient pentru sumele D.211 (opțiunea 1a și opțiunea 2).

Valoarea TVA-ului eludat „cu complicitate” poate fi calculată, prin convenție, ținând seama de activitățile care au făcut obiectul unei ajustări pentru munca nedeclarată.

Prin utilizarea acestei metode, prin aplicarea ajustării pentru munca nedeclarată asupra producției ramurilor de activitate economică și prin înmulțirea sumelor aferente vânzărilor nedeclarate cu ratele TVA corespunzătoare, se poate estima valoarea încasărilor de TVA „lipsă” de care autoritățile fiscale au fost private din cauza unei evaziuni de la plata TVA „cu complicitate”.

De exemplu: dacă, în urma unei ajustări pentru munca nedeclarată, estimarea valorii fără TVA a consumului gospodăriei cu un anumit produs a crescut cu 15 % și dacă rata TVA care se aplică la achiziționarea produsului respectiv este de 20 %, suma pe care trebuie să o recupereze administrația fiscală se calculează după cum urmează:

Încasări de TVA lipsă din cauza unei evaziuni „cu complicitate” = valoarea vânzărilor produsului înainte de ajustare × 15 % × 20 %.

Alte abordări posibile ale distincției dintre frauda în materie de TVA cu și fără complicitate includ, de exemplu, utilizarea datelor fiscale sau a ipotezele experților cu privire la activitățile implicate în diferitele tipuri de fraudă.

Înregistrarea în conturile naționale a TVA-ului necolectat

Presupunând că nici operațiunile care nu sunt raportate autorităților fiscale nu sunt raportate autorităților statistice și cu excepția cazului în care valorile TVA-ului necolectat (din cauza unui evaziunii fără complicitate și din cauză de insolvență) sunt deja incluse implicit în conturi, ar trebui efectuate următoarele ajustări ale operațiunilor din conturile naționale, după caz, pentru a contabiliza TVA-ul necolectat calculat conform metodei descrise mai sus (sau conform unei metode echivalente):

TVA-ul eludat prin fraudă cu complicitate nu se înregistrează în conturi, deoarece nu este plătit de cumpărător. TVA-ul plătit de cumpărător, dar necolectat din cauza unei evaziuni fără complicitate și/sau din cauză de insolvență, se înregistrează în categoriile indicate la punctele 1-3 de mai sus.